獨立審計作為企業(yè)契約的監(jiān)督工具，具有降低代理成本的功能，本質(zhì)上也是一種制度。獨立審計工作是由注冊會計師和會計師事務(wù)所（以下合稱為“審計師”）依照一定的規(guī)則來完成的。其社會理性直接表現(xiàn)為高質(zhì)量的審計意見能夠減少信息的不對稱分布，最大限度地降低市場交易成本。審計師提供何種質(zhì)量的審計報告是其對經(jīng)濟(jì)理性與道德理性的博弈結(jié)果。通常，審計師既追求審計公費的流人又追求因提供高質(zhì)量審計服務(wù)而帶來的審計聲譽�？梢哉f，社會理性是獨立審計這一職業(yè)能夠存在的重要原因，個體理性是獨立審計發(fā)展的動力。但審計師并不總是愿意提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。審計服務(wù)作為一項無形的服務(wù)，其過程難以監(jiān)測，對其質(zhì)量的判斷具有多歧性；審計市場是一種典型的“檸檬市場”，在審計失敗被揭穿之前，公眾對審計報告質(zhì)量的高與低，并沒有判斷能力，這在自利的審計師看來是一個難得的自利機(jī)會。于是，審計師的如下機(jī)會主義行為就難免不發(fā)生：（1）偷懶。如省略必要的審計程序。（2）向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的委托人和事務(wù)所的所有者謊報自己的專業(yè)勝任能力，與被審計單位的管理當(dāng)局合謀謊報經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況，向事務(wù)所的所有者隱瞞審計風(fēng)險重要性等。（3）與被審計單位的管理當(dāng)局或者被輪換的審計師合謀，欺騙審計報告的使用者。（4）向政府管制機(jī)構(gòu)、企業(yè)單位的管理當(dāng)局等權(quán)力機(jī)構(gòu)行賄或行騙，以獲取自己并不勝任的執(zhí)業(yè)資格和業(yè)務(wù)資源等。但是，公眾不會要求政府等閑視之，政府會拿起管制與法律的武器，通過一定的制度安排遏止審計師的機(jī)會主義。
遺憾的是，無論在當(dāng)時多么優(yōu)秀的制度，都不會一勞永逸。主要原因是：（1）制度的制訂者也是有限理性的機(jī)會主義者。（2）即使制度在當(dāng)時是非常合適的，但是隨著環(huán)境的變化，該制度也會失靈。（3）在制度執(zhí)行過程中，制度作為其制訂者智力勞動的結(jié)晶，會遇到無法預(yù)計的眾多的被管制者的強(qiáng)有力的博弈，使現(xiàn)有制度失效。所有這些都會把審計師提供低質(zhì)量的審計服務(wù)的“夢想”變成“現(xiàn)實”。雖然獨立審計制度在審計師的博弈中變得精巧、復(fù)雜且日益完善，但審計市場中的經(jīng)濟(jì)理性和道德理性、個體理性和社會理性之間的內(nèi)在嚴(yán)重沖突也在不斷更新。審計失敗就是這種沖突導(dǎo)致的獨立審計制度“失陷”的集中表現(xiàn)。
獨立審計制度改進(jìn)：從制度悖論中走出采
人們設(shè)計和實施制度，總期望取得經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個體理性與社會理性的和諧，但在很多時候，實施制度的結(jié)果又與制度設(shè)計者的意愿背道而馳，出現(xiàn)制度悖論。獨立審計制度的改進(jìn)，顯然不可能一步到位，但總的情況是由非理性走向理性，出現(xiàn)一輪又一輪的帕累托改進(jìn)。獨立審計制度改進(jìn)的基本原則應(yīng)該是在尊重個體理性的前提下，強(qiáng)調(diào)審計師的道德理性及其所承擔(dān)的社會職責(zé)，通過相應(yīng)的制度安排來達(dá)到經(jīng)濟(jì)理性與道德理性、個體理性與社會理性的納什均衡。對此，如下四個現(xiàn)實問題尤其值得我們深思：
1.在獨立審計市場主體上是否需要設(shè)定準(zhǔn)入資格。實行準(zhǔn)入管理在一定程度上可以保證審計師的入場質(zhì)量，可以人為地控制入場主體的數(shù)量不會太多，避免管理成本太高和出現(xiàn)“繁榮下的混亂”。但準(zhǔn)人管制又難免不受“尋租”行為和“部門利益”的影響，具有競爭上的歧視性。從長遠(yuǎn)看，應(yīng)該向行為管制過渡。
2.獨立審計管制的重點究竟應(yīng)該在審計的價格管理還是審計質(zhì)量管理上。低價競爭的確在某種意義上影響了審計質(zhì)量。審計市場是一個競爭性市場，無論是低價限制還是高價限制，都是有違市場經(jīng)濟(jì)法則的。然而，如果管制的重點放在審計質(zhì)量管理上，不僅可以解決價格管制的尷尬，而且也抓到審計購置的矛盾的主要方面。
3.加大處罰力度的經(jīng)濟(jì)后果與審計制度建設(shè)的系統(tǒng)性、科學(xué)性問題。民事賠償是威懾侵權(quán)的必要機(jī)制。過低的法律風(fēng)險是造成我國目前較低審計質(zhì)量的重要原因，賠償不到位是我國獨立審計還存在作假的主要原因。但美國20世紀(jì)70年代實施的強(qiáng)懲罰制度并未杜絕獨立審計造假，這告訴人們懲罰有個度的問題。獨立審計管制是一個系統(tǒng)工程問題，不可“頭痛醫(yī)頭，腳痛醫(yī)腳”。
4.有限責(zé)任制與無限責(zé)任制的優(yōu)劣問題。雖然有限責(zé)任制并不天然地與獨立審計勢不兩立，實證研究也發(fā)現(xiàn)我國事務(wù)所的組織形式對審計意見無顯著影響。但當(dāng)有限責(zé)任制被濫用為規(guī)避法律責(zé)任的工具而不是作為發(fā)展壯大的手段時，有限責(zé)任制也許該走到了盡頭，或者應(yīng)該受到更嚴(yán)厲的限制。
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